Spór co do wykładni na linii PIBR – PANA

Przepisy ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym od pewnego czasu budzą poważne rozbieżności w zakresie wykładni przepisu art. 48 ust. 2 tej ustawy.

Przepis ten stanowi, że przeprowadzając badanie, firma audytorska może, w drodze umowy zawartej w formie pisemnej, powierzyć osobie fizycznej, osobie prawnej lub jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej wpisanej na listę, o której mowa w art. 57 ust. 1, zwanej dalej „podwykonawcą”, wykonanie w jej imieniu i na jej rzecz niektórych czynności badania.

Użycie pojęcia „niektóre czynności badania” jako pojęcia niezdefiniowanego i nieprecyzyjnego prowadzi do powstania szeregu wątpliwości interpretacyjnych, które mają jednocześnie fundamentalne znaczenie dla działalności firm audytorskich, nie tylko w zakresie planowania swojej działalności, ale też uniknięcia ponoszenia odpowiedzialności administracyjno-prawnej.

Niejednokrotnie zdarza się, że w toku kontroli prowadzonej przez Polską Agencję Nadzoru Audytowego w firmie audytorskiej kontrolerzy zarzucają naruszenie przez FA wskazanej normy, co w konsekwencji skutkuje wszczęciem postepowania administracyjnego i ryzykiem wymierzenia takiej firmie audytorskiej jednej z kar administracyjnych, która może polegać nie tylko na wymierzeniu kary pieniężnej, ale również na zakazie przeprowadzania badań, a nawet na skreśleniu firmy audytorskiej z listy firm audytorskich.

W toku postępowań administracyjnych strona – tutaj firma audytorska ma oczywiście możliwość polemizowania ze stawianym zarzutem, a w razie wydania decyzji o wymierzeniu kary może złożyć skargę do sądu administracyjnego, niemniej firmy audytorskie, zawierając umowy o przeprowadzanie badań sprawozdań finansowych, mają obecnie poważne wątpliwości, co do dopuszczalnego zakresu powierzenia czynności badania podmiotom zewnętrznym.

PIBR Polska Izba Biegłych Rewidentów zwraca się do Biura Analiz Sejmowych o wykonanie opinii prawnej. 

Wychodząc naprzeciw tej sytuacji Krajowa Rada Biegłych Rewidentów, w związku z pojawiającymi się wątpliwościami interpretacyjnymi dotyczącymi art. 48 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym („Ustawa”), zwróciła się do Przewodniczącego Komisji Ustawodawczej Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej o zlecenie przygotowania opinii prawnej w przedmiocie możliwości pełnienia funkcji kluczowego biegłego rewidenta przez podwykonawcę, któremu firma audytorska powierzyła wykonywanie niektórych czynności stosownie do treści art. 48 oraz podpisania przez tę osobę sprawozdania z badania.

W dniu 20 stycznia 2023 r. została przedłożona Opinia prawna sporządzona na zlecenie Biura Analiz Sejmowych przez dr hab. Bogusława Ulijasza.

Autor opinii prawnej w sposób kompleksowy dokonał analizy obowiązujących przepisów, w tym w zakresie formy wykonywania zawodu przez biegłego rewidenta i przedstawił konkluzje wskazujące m.in. na to, że:

• Firma audytorska przeprowadzając badanie może powierzyć – w drodze umowy zawartej w formie pisemnej – biegłemu rewidentowi wykonującemu zawód jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek (którego działalność gospodarczą wpisana jest na listę firm audytorskich) wykonanie w jej imieniu i na jej rzecz niektórych czynności badania.
• Kluczowy biegły rewident nie jest odpowiedzialny za przeprowadzenie całości badania, a jedynie w jego głównym stopniu.
• Podwykonawca w rozumieniu art. 48 ust. 2 Ustawy może pełnić funkcję kluczowego biegłego rewidenta.
• Powierzenie przez firmę audytorską podwykonawcy w rozumieniu art. 48 ust. 2 Ustawy funkcji kluczowego biegłego rewidenta nie będzie tożsame z powierzeniem przeprowadzenia całości badania.

Konkluzje zawarte w powyższej opinii – która została opublikowana w całości na stronach internetowych Polskiej Izby Biegłych Rewidentów (https://www.pibr.org.pl/pl/aktualnosci/1915,Opinia-prawna-dotyczaca-podwykonawstwa) zasługują w mojej ocenie na pełną aprobatę.

Przepis art. 48 ustawy o biegłych rewidentach wskazując, że przeprowadzając badanie, firma audytorska może (…) powierzyć (…), wykonanie w jej imieniu i na jej rzecz niektórych czynności badania nie ogranicza w jakimkolwiek stopniu zakresu dopuszczalnego podzlecenia tych czynności.

Literalna wykładnia art. 48 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich i nadzorze publicznym prowadzi do jednoznacznych wniosków, że firma audytorska przeprowadzając badanie sprawozdania finansowego może powierzyć niektóre czynności badania podwykonawcy lub podwykonawcom. A contrario przyjąć należy, że naruszeniem wskazanej normy byłoby powierzenie wszystkich czynności badania podwykonawcom.

Ponad wszelką wątpliwość przepis ten nie limituje jednakże zakresu czynności, które mogą być powierzone podwykonawcom. Tym samym przyjąć należy, że nieuprawnionym byłoby jedynie zawarcie umowy na przeprowadzenie badania sprawozdania finansowego, a następnie przykładowo zawarcie umowy cywilnoprawnej z inną firmą audytorską, na mocy której badanie to w całości byłoby przeprowadzone przez tę „inną” firmę audytorską.  W każdym jednak innym przypadku, a więc jeżeli chociażby część czynności badania jest przeprowadzone przez firmę audytorską, która zawarła umowę z badanym podmiotem, nie można mówić o naruszeniu art. 48 ust. 2 ustawy.

Przyjęcie odmiennej wykładni, a więc wskazującej, że przepis ten nie tylko uniemożliwia zlecenie podwykonawcy wszystkich czynności badania, ale limituje w jakiś sposób dopuszczalny zakres powierzanych czynności stanowiłoby interpretację rozszerzającą nie znajdującą jakiegokolwiek uzasadnienia.

Skoro ustawodawca sformułował zakaz powierzania podwykonawcom jedynie „wszelkich czynności” jednoznacznie dopuszczając możliwość powierzenia części czynności badania, to limitowanie tego uprawnienia nie znajduje uzasadnienia, tym bardziej, że ustawodawca w żadnym zakresie nie wskazał norm, które dawałyby podstawę do oceny kiedy liczba powierzonych podwykonawcy czynności przekraczałaby dopuszczalny zakres.

Na pełną aprobatę zasługuje stanowisko autora przywołanej opinii prawnej w zakresie, w którym dokonuje on oceny powierzenia przez firmę audytorską funkcji kluczowego biegłego rewidenta. Z faktu bowiem, że kluczowy biegły rewident jest odpowiedzialny w głównym, stopniu za przeprowadzenie badania, nie można automatycznie wywodzić, że kluczowy biegły rewident wykonuje wszelkie czynności badania. Taki wniosek wskazywałby wręcz na niezrozumienie istoty rewizji finansowej i braku znajomości praktyki przeprowadzania badań sprawozdań finansowych, które co do zasady są wykonywane przez całe zespoły audytowe.

Komunikat PANA Polska Agencja Nadzoru Audytowego 

W dniu 2 lutego 2023 r. na stronie internetowej Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego (dalej PANA) pojawił się enigmatyczny komunikat odnoszący się do przywołanej powyżej opinii prawnej.

W komunikacie tym wskazano, że Polska Agencja Nadzoru Audytowego „nie podziela poglądów prezentowanych przez autora tej opinii, w szczególności ujętych w konkluzjach pod nr.: 3, 4, 5, 6. Poza zakresem kompetencji PANA pozostają konkluzje sformułowane pod pkt. 7 i 8. PANA zauważa także, że konkluzja ujęta pod pkt. 1 jest niejednoznaczna.”

W dalszej części komunikatu PANA wskazała, że „przepisy prawa powszechnie obowiązującego nie dozwalają firmie audytorskiej zlecenie całości badania (podzlecenie) a jedynie na podzlecenie niektórych czynności badania. Podzlecone czynności nie mogą mieć charakteru przeważającego. Niedopuszczalne jest tym samym podzlecenie czynności kluczowego biegłego rewidenta. Czynności kluczowego biegłego rewidenta stanowią bowiem istotę badania – jego sedno.

W konkluzji komunikatu zawarto stwierdzenie, że „PANA zauważa także, że opinia dr. hab. Bogusława Ulijasza, wspomniana na wstępie, nie jest wyrazem woli jakiegokolwiek organu a stanowi jedynie wyraz poglądów jej autora.”

Powyższy komunikat PANA budzi moje poważne wątpliwości i to na kilku płaszczyznach:

1. W komunikacie wskazano stanowisko PANA – a więc organu administracji publicznej, nie informując jednak w żadnym zakresie jaka jest podstawa sformułowania takiego komunikatu. Brakuje informacji czy jest to stanowisko Prezesa PANA, Rady PANA, ani formy prawnej w jakiej organ ten zajmuje stanowisko co do wykładni prawa; (w tym zakresie zwróciłem się do PANA w trybie dostępu do informacji publicznej o udostępnienie informacji co do podstaw sformułowanego komunikatu);
2. PANA nie przedstawiła też szerszej argumentacji na poparcie sformułowanych twierdzeń;
3. Wysoce wątpliwe wydaje się publikowanie komunikatów, które stanowić mają wykładnię przepisów ustawy o biegłych rewidentach. PANA stosuje prawo, w tym analizowane przepisy w toku prowadzonych postepowań administracyjnych. To w toku tychże postępowań administracyjnych, wydając decyzję administracyjną może zająć stanowisko co do wykładni danych przepisów, co podlega kontroli instancyjnej (wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy), a także kontroli sądowo administracyjnej. Nie znajduję jednak uzasadnienia dla przyjęcia, że PANA posiada kompetencje do formułowania wytycznych co do wykładni przepisów powszechnie obowiązujących, zwłaszcza, że te nie wynikają z przepisów kompetencyjnych zawartych w ustawie.
4. W treści komunikatu PANA wskazuje, że „podzlecone czynności nie mogą mieć charakteru przeważającego”. Takie stanowisko nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia w treści obowiązujących przepisów i może stanowić, co najwyżej postulat dotyczący przyszłych zmian przepisów. Dopóki jednak przepisy powszechnie obowiązujące nie zawężają możliwości podzlecenia czynności badania poza określeniem, że dotyczyć ono może jedynie „części czynności”, brak jest podstaw do formułowania stanowiska, że przepis art. 48 ust. 2 nie daje podstaw do powierzenia podmiotom zewnętrznym czynności o charakterze przeważającym.
5.  Ze sformułowanego twierdzenia, że czynności kluczowego biegłego rewidenta stanowią istotę badania – jego sedno nie można formułować wniosków, że czynności te nie mieszczą się w zakresie „podzlecenia niektórych czynności badania”. Czynności będące „sednem badania” nie muszą bowiem, i z reguły nie stanowią wszystkich czynności badania, a tylko wówczas mielibyśmy do czynienia z ewidentnym naruszeniem przepisu art. 48 ust. 2.